2014企業所得稅稅前扣除要把握的三個基本要素

　　第一個基本要素——能否扣除

　　判斷成本、費用等支出能否稅前扣除，主要是看該支出是否是實際發生的，是否是與收入有關的合法、合理支出。

　　對實際發生（即真實性原則）的把握，重點在對預提費用的管理上。目前，可以稅前扣除的預提費用主要有三個方面，一是稅收文件明確規定的金融、保險、期貨等高風險行業按規定提取的各類風險準備金；二是企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金；三是房地產企業出包工程、公共配套設施、應向政府上交但尚未上交的費用。

　　對與收入有關的（即相關性原則）的把握，重點是支出必須是與取得收入直接相關的，即企業所實際發生的能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益流入的支出。

　　對合法的（即合法性原則）把握，重點看支出是否符合國家的法律法規。企業發生的支出必須符合國家法律法規，違法違規行為發生的支出，不能在稅前扣除。如企業向個人借款，可以按照規定的標準在稅前扣除相關利息支出，但如果是企業向社會非法集資，其發生的利息支出則不能稅前扣除。

　　對合理的（即合理性原則）把握，重點看支出是否是正常和必要的，計算和分配的方法是否符合一般的經營常規和會計慣例。

　　在判斷成本、費用能否稅前扣除時，除了把握好稅前扣除的真實性、相關性、合法性和合理性等原則外，筆者認為，還要注意以下幾點：

　　一是不得重復扣除。除稅法另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。若允許企業實際發生的支出重復扣除，那么將可能無限擴大企業稅前扣除的范圍和標準，嚴重侵蝕企業所得稅的稅基。

　　二是不征稅收入用于支出的稅前扣除規定。企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者資產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。企業在計算應納稅所得額時，要將不征稅收入事先予以減除，如果允許用不征稅收入所形成的資產或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復稅前扣除，享受了兩次稅收優待。

　　三是免稅收入用于支出的規定。對企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。

　　第二個基本要素——何時扣除

　　稅前扣除的時間，應以權責發生制為主要原則，屬于當期的支出，不論款項是否支付，應作為當期的成本、費用；不屬于當期的支出，即使款項已經在當期支付，也不能作為當期的成本、費用。

　　把握權責發生制，筆者認為，要注意以下幾點：

　　一是企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出是指企業支出的效益僅及于本納稅年度的支出；資本性支出是指企業支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。

　　二是在執行權責發生制基本原則的前提下，也不排除特殊情況下使用收付實現制。收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上，凡在本期實際以現款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。

　　由于經濟活動的復雜性，在特定情況下，可以采用收付實現制的原則。因此，企業所得稅法及其實施條例授權國務院財政、稅務主管部門根據實際情況對不采用權責發生制的情形作進一步詳細規定，以保證應納稅所得額計算的更加科學合理。

　　三是注意“實際發生”與“實際收付”的區別。在實際工作中，要注意“實際發生”并不等同于“實際收付”。如企業2013年12月提取的工資，在2014年1月發放的，應屬于2013年度支出，符合規定的應在2013年度稅前扣除。再如，企業租用辦公場所，按照合同規定應逐年支付租金的，由于企業原因，未能在當年實際支付的，如符合規定的仍應允許企業在當年稅前扣除。

　　第三個基本要素——憑什么扣除

　　憑什么扣除，筆者認為，關鍵要把握以下幾點。

　　第一，要充分認識稅前扣除憑證的重要性，充分認識到合法的憑據是稅前扣除不可缺少的必要條件。

　　現在有一種觀點，認為只要企業發生的支出符合前面所述二個基本要素，有無憑據不影響企業稅前扣除。在研究這一問題時，一定要跳出企業所得稅管理的范圍，站在更高層次來看問題。這也是國家稅務總局提出“查賬必查票”、“查案必查票”、“查稅必查票”原因所在。

　　第二，企業應該取得而未取得發票的，不得稅前扣除。為此，國家稅務總局出臺一系列政策文件予以明確。例如：國稅發〔2008〕40號文件規定，對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。國稅發〔2008〕88號文件規定，稅前扣除的憑證不合法的，相應的支出也不能在稅前扣除。

　　第三，發票是主要的稅前扣除憑證，但不是唯一的合法憑證。根據不同的情況，其他合法憑證還有財政監制收費收據、軍隊票據、地稅繳款書、公益事業捐贈票據、工會經費收入專用收據等。不能把外部合法憑證等同于發票。

　　第四，要認識到并非所有的合法憑證都是從外部取得的。企業的合法憑證既包括企業發生業務往來，從外部取得的各類憑證，也包括企業內部核算，所自制的符合規定的內部憑證。